Wybrane aspekty prawne i podatkowe dotyczące klauzuli PPT

• Autorzy: Przemysław Sołtysiak , Monika Boniecka

Warianty tytułu

Selected Legal and Tax Aspects of PPT Clause

• Języki publikacji: PL

Abstrakty

W dniu 25.01.2018 r. Ministerstwo Finansów ogłosiło zakończenie procesu ratyfikacji Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24.11.2016 r. - dalej Konwencja Wielostronna lub Konwencja. Natomiast 17.07.2018 r. w Dzienniku Ustaw ukazały się: tekst Konwencji w języku polskim oraz oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji 3 . Do tej pory 4 dziewięć państw zakończyło swoje wewnętrzne procedury ratyfikacyjne i złożyło do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - dalej OECD - dokumenty potwierdzające ratyfikację. Natomiast dzięki ratyfikacji Konwencji przez co najmniej pięć państw stało się możliwe jej wejście w życie, co w przypadku Polski zostało przewidziane na 1.07.2018 r. Konwencja zakłada obligatoryjność wdrożenia części regulacji przez każde państwo przystępujące do niej. Jest to tzw. minimalny standard, na który składa się m.in. klauzula Principal Purpose Test - dalej Klauzula PPT lub PPT 8 - której celem jest przeciwdziałanie przyznawaniu korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - dalej u.p.o. - w niewłaściwych okolicznościach. W  przeciwieństwie do obowiązującej od 15.07.2016 r. klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania - dalej GAAR - uregulowanej w ustawie z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa -  dalej o.p. -  przepisy prawne normujące PPT nie mają rozbudowanego charakteru, co może budzić wątpliwości natury konstytucyjnej. Należy bowiem zaznaczyć, że w wyroku z 11.05.2004 r. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z Konstytucją ówcześnie obowiązującą klauzulę obejścia prawa, która również charakteryzowała się wysokim stopniem niedookreśloności. Celem artykułu jest zestawienie Klauzuli PPT z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego i rozpatrzenie możliwości podważenia zgodności z Konstytucją tejże klauzuli. W dalszej części artykułu autorzy zasygnalizują kwestię Klauzuli PPT w świetle zasad prawa Unii Europejskiej i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, a także wybrane, potencjalnie problematyczne, zagadnienia związane z obowiązywaniem PPT w polskim systemie podatkowym. (abstrakt oryginalny)

EN

On 25 January 2018, the Ministry of Finance announced completion of the process of ratification of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, done in Paris on 24 November 2016 (the 'Multilateral Convention' or 'Convention'). Meanwhile on 17 July 2018, in the Polish journal of laws Dziennik Ustaw the following were promulgated: the text of the Convention in Polish and the Government Declaration on the binding force of the Convention. So far, nine states have completed their internal ratification procedures and deposited the instruments of ratification with the Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD). Meanwhile, thanks to the ratification of the Convention by at least five states, its entry into force became possible. In Poland's case the date was set at 1 July 2018. The Convention assumes that it is mandatory for each acceding state to implement some of the regulations. This is the so-called minimum standard, including, among others, of the Principal Purpose Test (PPT) clause, which aims to counteract the benefits resulting from double tax avoidance agreements (DTAAs) being granted in the wrong circumstances. Unlike the general anti-avoidance rule (GAAR), which has been in force since 15 July 2016 and which is regulated in the Act of 29 August 1997 - Tax Ordinance, the legal provisions on PPT are not very elaborate, which may give rise to constitutional doubts. It should be remembered that in a judgment of 11 May 2004, the Constitutional Tribunal pronounced unconstitutional the then applicable tax avoidance clause, which also was rather vague. The article juxtaposes the PPT clause with the operative part of the Constitutional Tribunal judgment in order to consider the possibility of challenging the constitutionality of this clause. Later in the article, the authors will deal with the issue of the PPT clause in the light of principles of EU law and case law of the Court of Justice, and discuss selected - potentially problematic - issues relating to the application of PPT in the Polish tax system. (original abstract)

Słowa kluczowe

PL

System podatkowy; Klauzula generalna; Konstytucja; Konstytucja RP; Prawo; Unikanie opodatkowania; Konwencja Wielostronna

EN

Tax system; General clause; Constitution; RP Constitution; Law; Tax avoidance; Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties (MLI)

• Czasopismo: Przegląd Podatkowy
• Rocznik: 2018
• Numer: nr 10
• Strony: 41-51

Twórcy

autor

Przemysław Sołtysiak

• Firma Doradcza KPMG

autor

Monika Boniecka

• Firma Doradcza KPMG; Uniwersytet im. Adama Mickiewicza w Poznaniu

Bibliografia

• Amezoug K., A critical analysis of the impact of the principle purpose test on taxpayer protection rights, Eucotax Wintercourse, Tilburg University 2016.
• Biuro Legislacyjne Senatu, Opinia do ustawy o ratyfikacji Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., 9.10.2017 r., https://www.senat.gov.pl/gfx/senat/pl/senatekspertyzy/4280/plik/606o.pdf, (dostęp 4.09.2018).
• Biuro Legislacyjne Senatu, Opinia do ustawy o ratyfikacji Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., 9.10.2017 r., https://www.senat.gov.pl/gfx/senat/pl/senatekspertyzy/4280/plik/606o.pdf, (dostęp 4.09.2018).
• Brauner Y., McBEPS: The MLI - The First Multilateral Tax Treaty That Has Never Been, "Intertax" 2018/46(1).
• Bravo N., The Multilateral Tax Instrument and Its Relationship with Tax Treaties, "World Tax Journal", October 2016.
• Bryndziak S., Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, "Zeszyty Naukowe Instytutu Administracji Akademii im. Jana Długosza w Częstochowie" 2006/4.
• Bryndziak S., Klauzule antyabuzywne w międzynarodowym unikaniu opodatkowania, "Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia" 2016/5.
• Chand V., The Guiding Principle and the Principal Purpose Test, "International Taxation" 2015/12.
• Chand V., The Principal Purpose Test in the Multilateral Convention: An in-depth Analysis, "Intertax" 2018/46.
• Cunha R., BEPS Action 6: Uncertainty in the Principal Purpose Test Rule, "Global Taxation" 2016/1.
• Czerwiński M., Wieśniak-Wiśniewska A., Świat podatków po projekcie BEPS i jego wpływ na polskich podatników, "Przegląd Podatkowy" 2016/6.
• Danon R., Treaty Abuse in the Post-BEPS World: Analysis of the Policy Shift and Impact of the Principal Purpose Test for MNE Groups, "Bulletin for International Taxation", IBFD, January 2018.
• De Broe L., Luts J., BEPS Action 6: tax treaty abuse, "Intertax" 2015/2.
• Dębowska-Romanowska T., Uwarunkowania konstytucyjne dopuszczalności wprowadzenia klauzuli antyabuzywnych, jako ogólnych instytucji materialnego prawa podatkowego, [w:] Nauka prawa finansowego po I dekadzie XXI wieku. Księga pamiątkowa dedykowana Profesorowi Apoloniuszowi Kosteckiemu, Kraków 2012.
• Dębowska-Romanowska T., Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010.
• Filipczyk H., Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, Warszawa 2013.
• Filipczyk H., Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, "Przegląd Podatkowy" 2016/9.
• Filipczyk H., Stosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania - zagadnienia wybrane, "Monitor Podatkowy" 2016/7.
• Fiszer J., Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - najnowsze trendy i praktyka, Podyplomowe Studia Międzynarodowych Strategii Podatkowych, Szkoła Główna Handlowa, 2014.
• Franczak A., Multilateral Convention (MLI) - Tax Evolution or Revolution?, "Studia Iuridica Lublinensia" 2018/2.
• Gajewski D. (red.), Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, Warszawa 2018.
• Glumińska-Pawlic J., Kubista B., Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Aspekty prawno-podatkowe, "Analizy i Studia CASP" 2017/1(3).
• Guzek M., Stefaniak M., Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz praktyczny, Warszawa 2018.
• Jamroży M., Główka A., Łaska-Rutkowska I., Spotowska M., Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania - kształt i konsekwencje jej wprowadzenia - komentarz do zmian w Ordynacji podatkowej - ujednolicony tekst ustawy, Gdańsk 2016.
• Janowski G., Wpływ BEPS na polski system podatkowy, "Zeszyty Naukowe Wydziału Nauk Ekonomicznych" 2016/20(1), s. 133.
• Juka A., Is BEPS Action 6 "Preventing Treaty abuse" compatible with the EU Law concept of abuse?, Master Thesis, Lund University 2016.
• Karwat P., Klauzula ogólna a przepisy szczególne przeciwdziałające unikaniu opodatkowania, "Przegląd Podatkowy" 2016/12.
• Karwat P., Obejście prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 2003/2.
• Kaźmierczyk-Jachowicz A., Klauzula obejścia prawa podatkowego, "Rejent" 2007/4, s. 123-124.
• Kleist D., A Multilateral Instrument for Implementing Changes to Double Tax Treaties: Problems and Prospects, "Intertax" 2016/44(11).
• Kok R., The Principle Purpose Test in tax treaties under BEPS 6, "Intertax" 2016/5.
• Kondej M., Hipoteza normy klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, "Praktyka Podatkowa" 2016/1.
• Kondej M., Problematyka intertemporalna stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, "Przegląd Podatkowy" 2017/7.
• Kukulski Z., Klauzula generalna obejścia prawa podatkowego - rozwiązanie problemu czy więcej nowych kłopotów [w:] Procedury podatkowe - gwarancje procesowe czy instrument fiskalizmu, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2005.
• Kukulski Z., Wojciechowski B., Kolizja zasad równości i pewności w prawie podatkowym a klauzula tzw. obejścia prawa podatkowego - uwagi krytyczne na tle art. 24b Ordynacji podatkowej, "Palestra" 2004/5-6.
• Kuźniacki B., Constitutional Issues Arising from the Principal Purpose Test: The Lesson from Poland, "Studia Iuridica Lublinensia", 2018/2.
• Lang M., BEPS Action 6: Introducing an Antiabuse Rule in Tax Treaties, "Tax Notes International" 2014/74.
• Lipniewicz R., Podatkowy zakład zagraniczny. Koncepcja i funkcjonowanie, Warszawa 2017.
• Majdowski F., Principle Purpose Test - nowa klauzula antyabuzywna do zwalczania nadużycia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niewygodne (i zapomniane) pytania, "Monitor Podatkowy" 2017/11.
• Mastalski R., Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008.
• Morawski L., Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 2009.
• Niestrzębski D., Instytucja obejścia prawa podatkowego, "Glosa" 12/1999.
• Nowak-Piechota A. [w:] Ordynacja podatkowa 2017. Poradnik dla praktyków, red. A. Mariański, Warszawa 2017.
• OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances. Action 6: 2015 Final Report.
• Olesiak J., Pajor Ł., Komentarz do art. 119a Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski.
• Olesińska A., Polska klauzula ogólna zapobiegająca unikaniu opodatkowania na tle rozwiązań stosowanych w innych państwach [w:] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013.
• Polska zakończyła ratyfikację Konwencji MLI, http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/dla-mediow/informacje-prasowe/-/asset_publisher/6PxF/content/polska-zakonczyla-ratyfikacje-konwencji-mli/pop_up?_101_INSTANCE_6PxF_viewMode=print (dostęp: 4.09.2018 r.).
• Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Opracowanie biura Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015.
• Pustuł J., Trybunał Konstytucyjny i przepisy prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 2016/5.
• Puszka M., Kontrowersje wokół normatywnego ujęcia obejścia ustawy podatkowej, "Edukacja Prawnicza" 2006/6.
• Radzikowski K., Obejście prawa podatkowego i podejmowanie pozornych czynności prawnych, "Glosa" 2006/4.
• Raińczuk M., Leconte M., Konwencja Wielostronna - wpływ na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę, "Przegląd Podatkowy" 2018/1.
• Silberztein C., Tristram J.B., OECD Multilateral Instrument to Implement BEPS, "International Transfer Pricing Journal", September/October 2016.
• Sołtysiak P., Czerwiński M., Realizacja połączenia odwrotnego a klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania, "Przegląd Podatkowy 2018/3.
• Uzasadnienie do projektu ustawy o ratyfikacji Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24.11.2016 r., VIII kadencja, druk sejm. nr 1776, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1776 (dostęp: 4.09.2018 r.).
• Warfołomiejew A., Praworządność a klauzula obejścia prawa w projektowanej nowelizacji Ordynacji podatkowej, "Palestra" 2014/5-6.
• Weber D., The Reasonableness Test of the Principal Purpose Test Rule in OECD BEPS Action 6 (Tax Treaty Abuse) versus the EU Principle of Legal Certainty and the EU Abuse of Law Case Law, "Erasmus Law Review" 2017/10, No. 1.